内部研发形成的无形资产不确认递延所得税的3条理由分析
2024-11-06    来源:广东     作者:解读分录

税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的75或者100%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的175或者200%计算每期摊销额。

资产的计税基础是未来可以抵扣的金额,从税法的相关规定容易看出,无形资产未来可以加计摊销无形资产入账成本(也就是账面价值)的75%(或者100%),说明无形资产的未来可以抵扣的金额(也就是计税基础)要比无形资产账面价值75%(或者100%),容易判断无形资产账面价值小于其计税基础,产生了暂时性差异,是否确认递延所得税的影响,书本给出了3条理由:无形资产的确认不是产生于企业合并交易在(初始)确认时不影响会计利润在(初始)确认时不影响应纳税所得额根据这3条理由,于是可以得出结论:按照所得税准则的规定,不确认有关暂时性差异的所得税影响。

3条理由如何理解?本文分析如下:

无形资产的确认不是产生于企业合并交易

很显然,无形资产是企业自己开发的,并不是产生于企业合并,所以这条理由非常明显。额外的问题就是,企业合并确认的无形资产就需要确认递延所得税的影响吗?答案是可能的。在企业合并中,如果原来在个别报表中没有确认的无形资产,在合并的过程中确认了(也就是编制合并报表时确认,个别报表仍然不会确认),那么,合并报表中就会确认该项无形资产的入账价值(合并时的评估价值),也就是该无形资产具有账面价值,税法是否认可,需要看是否是应税合并,如果是应税合并,意味着以资产的评估价值为基础收税后,税法就认可了其评估价值,说明计税基础=评估价值(账面价值),此时就不会产生暂时性差异,也就不会有递延所得税的影响问题。如果是免税合并,则税法不认可无形资产的评估价值,意味着无形资产的计税基础0,此时,无形资产的计税基础<账面价值,会产生暂时性差异,需要确认递延所得税的影响。

在(初始)确认时不影响会计利润

初始确认时究竟是什么含义?存在两种初始确认时点:无形资产入账成本的初始确认时点;②无形资产暂时性差异(账面价值计税基础之间产生差额)的初始确认时点。通过企业自研形成无形资产的情况下,两种初始确认的时点是相同的。尽管时间相同,但这里所讲的初始确认应该理解为暂时性差异的初始确认时点,此时不影响会计利润。先举例一种金融资产的情况来说明为什么要理解为暂时性差异的初始确认时点。例如,第1年11月1日甲公司以200万元购买交易性金融资产,初始入账价值为200万元,这既是账面价值,也是计税基础(税法认可初始入账成本,但不认可后面公允价值变动),所以刚开始确认交易性金融资产时,没有暂时性差异,也不影响会计利润,但不能说对交易性金融资产就不确认递延所得税的影响。假如当年12月31日,交易性金融资产的公允价值为300万元(调整后,账面价值也就变为300万元),但计税基础保持不变,仍然为200万元,此时才产生暂时性差异,并且由于此时确认了“公允价值变动损益”,会影响会计利润,此时就需要确认递延所得税的影响(即确认递延所得税负债100×25%=25万元,所得税费用25万元)。所以,初始确认(暂时性差异)时(第1年12月31日)影响了会计利润(“公允价值变动损益”增加了100万元,导致会计利润增加了100万元)。这种情况下,交易金融资产入账成本初始确认的时间(第1年11月1日)与交易性金融资产暂时性差异初始确认时间(第1年12月31日)是不同的。自研无形资产比较特殊,两种确认的时间点相同,即确认无形资产的同时,无形资产的账面价值与计税基础的差异也产生了。

无形资产的入账成本可以资本化的研发支为基础进行确认,所以无形资产的账面价值即为“资本化支出”金额。而按照税法规定以后可以加计摊销(说明计税基础大于账面价值),所以在初始确认时就产生了暂时性差异,但此时尽管无形资产的账面价值和计税基础不一致,但此时没有对产生的差异的原因计入某种损益(交易性金融资产计入的是“公允价值变动损益”),也就意味着不会影响会计利润,所以无需确认递延所得税的影响。

在(初始)确认时不影响应纳税所得额

前面已经分析,初始确认的时点就是无形资产形成的时点,此时尽管有基于无形资产以后可以加计摊销的规定,该规定会导致产生暂时性差异(计税基础大于账面价值),但初始确认时,税法只是规定未来可以加计摊销,并不是现在,所以从税法的角度,不需要调整应纳税所得额,尽管将来加计扣除时对应纳税所得额的计算有影响,将来需要调减应纳税所得额,但那是将来的事情,现在并不影响应纳税所得额,并不是现在影响,将来影响,或者现在影响,将来影响的情况,所以也就无需确认递延所得税的影响。

实际上,针对税法规定以后可以加计摊销的规定,意味着将来可以多抵扣,但并不意味着现在可以抵扣,所以本质上这是一项暂时性差异,所以就无需确认递延所得税的影响。


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